"A tv hivatkozott pontja a következőképpen szól: „ a (17) bekezdésben foglaltakra is figyelemmel, az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költsége ( ide nem értve a belföldi illetőségű adózótól, külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozótól ígénybevett kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás ellenértéke alapján elszámolt költséget) a felmerülése adóévében, vagy – az adózó választása szerint, ha a költséget kísérleti fejlesztés aktivált értékeként ( szellemi termékként ) állományba veszi - az értékcsökkenés elszámolásának adóévében legfeljebb az elszámolt értékcsökkenés összegéig;” Vállalkozásunk a számviteli politikájában és értékelési szabályzatában a kísérleti fejlesztés költségeinek elszámolása körében az alábbiakat rögzítette: a felmerült költségeket kísérleti fejlesztés aktivált értékeként az immateriális javak között mutatja ki, és öt év alatt írja le. Tekintettel arra, hogy vállalkozásunkat a számviteli politika készítésekor az az elv vezérelte, hogy a kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos költségek – amennyiben ezek gyakorlatban hasznosítható eredménnyel járnak – ne egy összegben a felmerüléskor, hanem több éven keresztül csökkentsék az eredményt, amortizáció formájában. Akkor jelenjen meg a költség is, amikor bevétel is keletkezik. Ezért döntött az aktiválás és az értékcsökkenés elszámolása mellett. A jogalkotó akkor, amikor egy tevékenységet preferál – ilyen a műszaki fejlesztés is - az adótörvényen keresztül adóalap, illetve adókedvezményt biztosít. Ebben az esetben is erről van szó. Ebből kiindulva a hivatkozott paragrafus – véleményem szerint – az alábbi választási lehetőségeket biztosítja az adózók részére: - ha a vállalkozás a felmerült költségeket nem aktiválja, csökkentésre a felmerülés évében van lehetősége, - ha a vállalkozás a felmerült költségeket aktiválja, két lehetőség közül választhat: 1. felmerülés évében csökkenti az adóalapot, vagy 2. az écs elszámolásának évében, de maximum az écs összegéig csökkenti az adóalapot. Az APEH arra hivatkozva, hogy a számviteli politikában az adózó önként az aktiválás mellett döntött, elesik attól a lehetőségtől, hogy a felmerülés adóévében csökkentse a tárgyévi ráfordításokkal az adóalapját. Az adóalap kedvezmény igénybevételére az écs elszámolásának évében, azzal azonos összegben van lehetősége. Abban egyetértünk, hogy e tevékenység folytatása tulajdonképpen kétszeres adóalap kedvezményre ad lehetőséget: egyrészt a költségkénti elszámolás, másrészt adóalap kedvezmény formájában. Egy összehasonlító táblában szeretném levezetni a különböző eshetőségeket: 1. ha nincs aktiválás, kedvezmény igénybevétele felmerüléskor: (ráfordítások elszámolása 5-8 számlaosztályban) szokásos vállalkozási eredmény 9.903 műszaki fejlesztés közvetlen ksg. 3.203 adózás előtti eredmény 6.700 adóalap kedvezmény 3.203 adóalap 3.497 2. aktiválás 12.31-én, kedvezmény igénybevétele felmerüléskor: (ráfordítások gyűjtése 114. kísérleti fejlesztésen történik, aktivált érték 113. szellemi termékre kerül át. ) 1.év 2.év 3.év 4.év 5.év szokásos vállalkozási eredmény 9.903 műszaki fejlesztés közvetlen ksg. - écs 641 640 641 640 641 adózás előtti eredmény 9.903 9.262 9.263 9.262 9.263 9.262 adóalap kedvezmény 3.203 - - - - - adóalap 6.700 9.262 9.263 9.262 9.263 9.262 3. APEH álláspontja, 12.31-i aktiválás esetén: ( ráfordítások gyűjtése 114. kísérleti fejlesztésen történik, aktívált érték 113. szellemi termékre kerül át.) 1.év 2.év 3.év 4.év 5.év szokásos vállalkozási eredmény 9.903 műszaki fejlesztés közvetlen ksg. - écs 641 640 641 640 641 adózás előtti eredmény 9.903 9.262 9.263 9.262 9.263 9.262 adóalap kedvezmény - 641 640 641 640 641 adóalap 9.903 8.621 8.623 8.621 8.623 8.621 Az első esetben a kétszeres kedvezmény az adóévben érvényesítésre kerül. Mivel aktiválás nincs, az écs figyelembevételével történő elszámolhatóság értelmetlen. A §-ban szereplő „vagy” utáni mondatrész nem tartalmaz vesszőt, így azt fogalmazza meg, hogy a kedvezmény nem lehet több, mint az elszámolt écs összege, de nem mondja ki azt, hogy csak az écs elszámolásának évében csökkenthető az adóalap. Mivel a kísérleti fejlesztések több éven keresztül történhetnek és a kimenetelük meglehetősen bizonytalan, a költségek illetve ráfordítások felmerülésekor még nem lehet tudni, hogy aktiválásra egyáltalán sor kerül-e. Ha igaz az APEH érvelése, hogy – mivel a számviteli politikában aktiválás szerepel, a kedvezmény az écs elszámolásának évében jár – egy több éven át tartó, esetleg sikertelen tevékenység esetén, az adózó végleg elesik a kedvezmény igénybevételétől. Méltánytalannak tartanám azt, hogy az a vállalkozás aki az azonnali költségelszámolás mellett döntött, már a felmerülés időpontjában kétszeresen élvezi a kedvezményt, azzal szemben aki az óvatosság szabályát figyelembe véve döntött. Ha igaz lenne az, hogy a felmerülés évében nem csökkenthető az adóalap, a kedvezmény utólag már nem érvényesíthető, holott a tevékenység elismert. Ez véleményem szerint a jogalkotó szándékával ellentétes! A számviteli törvény különböző elszámolási lehetőségeket biztosít, a vállalkozónak kell a számviteli politikájában rögzítenie, hogy e lehetőségek közül melyiket alkalmazza. Így van ez a műszaki fejlesztés elszámolása esetében is, de például a maradványérték figyelembevételével történő écs elszámolásánál is. Ha a maradványérték figyelembevétele miatt számvitelileg nincs értékcsökkenés elszámolva, az adótörvényben foglalt mértékig, ebben az esetben is van adóalap csökkentési lehetőség. Egy más példa: a kisvállalkozások esetében az új eszközbeszerzés, valamint ingatlan értékét növelő adóévi felújítás, bővítés, rendeltetésváltoztatás, átalakítása érdekében elszámolt adóévi beruházások értékével csökkenthető az adóalap, függetlenül attól, hogy az aktiválásra illetve az écs elszámolására csak a következő években kerül sor. Nem gondolom, hogy a jogalkotót más szándék vezérelte akkor, amikor a műszaki fejlesztéssel kapcsolatos döntést meghozta, és kizárná azt a vállalkozót aki számvitelileg az aktiválást választ. A Tao.tv. 7§ (1) t pontja véleményem szerint csak azt korlátozza, hogy amennyiben az écs elszámolásának időpontjában él a vállalkozó a kedvezménnyel, az nem lehet több, mint az elszámolt écs, és nem azt mondja ki, hogy az csak az écs elszámolásának időpontjában vehető az figyelembe. Az APEH -nak van igaza vagy a mi álláspontunk fogadható el?" 2010. június
Véleményem szerint a kérdésben szereplő eset értelmezésében nem lehet ellentmondás a társaság és az Apeh között, tekintettel arra, hogy a különböző megoldásoknak adózási szempontból ugyanarra a végeredményre kell vezetni, legfeljebb nem rövid, hanem csak hosszú távon. Teljesen nyilvánvaló, hogy ez volt a törvényalkotó szándéka is. Azt gondolom, hogy a különvéleményt a helytelen törvényi értelmezés okozza. Mindkét megoldás, azaz a felmerülés évében történő költségkénti elszámolás is és az aktiválás választása is ugyanarra a végeredményre kell, hogy vezessen. Személy szerint azzal az állásponttal, amely arra utal, hogy választható az aktiválás, de emellett adózásban úgy is lehetne kezelni a problémát, mintha nem aktiválták volna, azt nem tudom kiolvasni a tao tv.-ből. Ebből a szempontból az Apeh álláspontjával értek egyet. Választani lehet a felmerülés évében történő költségkénti elszámolás, illetve a számvitelben történő aktiválás között. Az a tv-i szövegrészlet, amely arra utal, hogy az „ –adózó választása szerint”, talán valóban félreértésre adhat okot, ezt nem vitatom. A szöveg további folytatása azonban számomra egyértelmű, a kedvezmény igénybevételére akkor van lehetőség időben, amikor értékcsökkenés elszámolására kerül sor. Az értelmezésbeli probléma először itt jelentkezik. Az adótörvények nem nagyon tettek különbséget költség és ráfordítás között. Ez a korábbi években a fogalmakban még benne is volt, hogy azonosan kezelték e két fogalmat. Ma már csak az található meg az iránymutatásokban és a tételes szövegekben, hogy a számviteli törvénnyel együtt, azzal összhangban kell értelmezni, lásd a Tao tv. 1. § (5) bekezdését. Az szt. szerint az értékcsökkenés lehet költségként elszámolt, és lehet terven felüli értékcsökkenés. A tao. tv. nem értékcsökkenési leírást említ, hanem értékcsökkenést, ennek pedig része a ráfordításként elszámolt értékcsökkenés is. A tao. tv. szerint mindegy, hogy költségként, vagy ráfordításként számolták el az értékcsökkenést, az előidézi az adóalap csökkenését is. Ebből következően fennáll a kétszeres kedvezmény mindkét esetben, azaz nincs eltérés, csak a kedvezmények időbeli igénybevételében. A tao tv. tehát ebben az esetben megengedi a terven felüli értékcsökkenés adóalap-csökkenésként történő elszámolását. Lásd Tao tv. 1. számú melléklet 10. b) pontja: „Az adózó a számvitelről szóló tv. alapján megállapított terven felüli értékcsökkenést érvényesítheti az adóév utolsó napján állományban lévő” …b) kísérleti fejlesztés aktivált értékére, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz.” A kétszeres hatás tehát érvényesül ebben az esetben is.
Összességében a kérdezőnek igaza volt, valóban nem lehet eltérő megoldás az adózásban annak függvényében, hogy aktiválták, vagy az eredménnyel szemben számolták el a kutatás, fejlesztés költségeit.