Magyar Könyvvizsgálói Kamara

2008. május

A törvény egyértelművé teszi, hogy az eszközök között azokat a befektetett eszközöket, forgóeszközöket kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátottak, amelyek a vállalkozó működését szolgálják függetlenül attól, hogy ezen eszközök tulajdonjoga csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz (mint például a pénzügyi lízing keretében átvett vagy a részletre vásárolt és birtokba vett eszköznél). Ingatlanok adásvételénél a tulajdonjog átengedését a telekkönyvbe történő bejegyzéshez kötik. A vevő az ingatlant azonban a telekkönyvi bejegyzés előtt birtokba veszi, tehát azt az eszközök között is állományba kell vennie. A bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások értéke hosszú távon térül meg a bevételekben, ezért azt állományba kell venni, azok az eszközök viszont, amelyeken ezeket elvégezték, nem kerülnek a bérbevevő tulajdonába. A koncessziós szerződés alapján megvalósított, beszerzett eszközök általában állami vagy önkormányzati tulajdonba tartoznak, a bekerülési érték megtérülése, költségkénti elszámolása érdekében azonban ezeket az eszközöket is állományba kell venni.
A tartós kölcsönök között azokat a pénzkölcsönöket kell kimutatni, amelyeknél az adóssal kötött szerződés szerint a fizetési igények teljesítése, a betét megszüntetése a tárgyévet követő üzleti évben még nem esedékes. A törvény idesorolja a pénzügyi lízing, a részletre, a halasztott fizetéssel történt értékesítés miatti követeléseket is.
A törvény szerint a tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket (a tartós részesedéseket) a vállalkozó piaci értéken értékelheti. Amennyiben él a vállalkozó ezzel a lehetőséggel, úgy a bekerülési értéket meghaladó piaci értéket a befektetett eszközök értékhelyesbítéseként az eszközök között kell kimutatnia és a források között értékelési tartalékként állományba venni.
A pénzügyi lízing elszámolásával kapcsolatban felmerült gyakorlati problémák kezelésére a törvény kimondja, hogy egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni továbbá a kincstári vagyon, az önkormányzati vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettséget.
A törvény szerint ki kell emelni a hosszú lejáratú kötelezettségekből a kapcsolt vállalkozással, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni kötelezettségeket.
A pénzügyi lízing keretében lízingelt, a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel értékesített terméket a lízingbeadónak, az eladónak az átadáskor a könyvekből ki kell vezetni, értékesítésként el kell számolnia. Gyakran előfordul, hogy a szerződésben rögzített feltételek nem teljesülnek (a tulajdonjog nem száll át a lízingbevevőre, a vevőre, mert a részleteket nem fizette meg vagy a futamidő közben felmondják a lízingszerződést), vagy a lízingbevevő a futamidő végén nem él opciós jogával, és a korábban értékesített eszközt az eladó visszaveszi. Ez esetben a visszavett eszköz bekerülési értéke - a törvény szerint - a vevő által használt eszköz visszavételkori piaci értékével, legfeljebb az eredeti eladási árral azonos érték lesz, amelyet az eladó, a lízingbeadó által kiállított helyesbítő számlával kell dokumentálni.
A követeléseket a másik fél által elfogadott, elismert, általában számlázott, pénzügyileg folyósított összegben kell a könyvelésbe felvenni. Pénzügyi lízing esetén a követelés értéke nem tartalmazhatja a járó kamat összegét. Követelés fedezetére kapott váltónál a bekerülési érték a kiváltott követelés elfogadott, elismert értéke.
A befektetett pénzügyi eszközök kamatai között a tartósan adott kölcsön (ide értve a tartós bankbetétet is), a tartós befektetést jelentő - hitelviszonyt megtestesítő - kamatozó értékpapír kapott (esedékes, járó) kamatát (ide értve az értékpapírok értékesítésekor az eladási árban lévő kamatot is), a befektetési jegyek kapott hozamát, a pénzügyi lízing lízingdíjában lévő kamat összegét, valamint a tartós befektetést jelentő diszkont értékpapír vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget kell kimutatni, amelyet csökkent a kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (beszerzéskor elszámolt) összege. Fontos hangsúlyozni, hogy a kamatozó értékpapír vételárában a vásárláskor megfizetett kamat nem a pénzügyi műveletek ráfordításának minősül, ezt a kamatot a pénzügyi műveletek bevételeit csökkentő tételként kell elszámolni.

Lízingek

A lízingügyletek előzményeinek és kockázatainak bemutatásával már számtalan pénzügyi tanulmány során lehetett találkozni. Mind a pénzügyi, mind a számviteli tanulmányokban megkülönböztetésre került a pénzügyi és operatív lízingek kategóriája, valamint elszámolási és értékelési feladataik. Jelen fejezetben áttekintésre kerül, mely lízing minősül pénzügyi, illetve operatív lízingnek az IFRS rendszerekben.

Ugyancsak fontos hangsúlyozni, hogy a korábbi tanulmányok során az időértékről már többször is szó esett, azonban a számviteli elszámolásokban ilyen jellegű számítások nem jelentek meg. Egy hosszú távú pénzügyi lízing esetén azonban már az eltelt időnek jelentős hatása lehet. Így fontos kimutatni azt is, hogy ez az esetben mekkora az idő múlásából származó „veszteség", illetve nyereség, ténylegesen mekkora az eredeti üzleti tevékenységből származó eredmény.

A pénzügyi lízingként való minősítés a standard szerint több kritériumnak való megfelelést jelent. A standard az alábbi kritériumok bármelyikének való megfelelés esetén pénzügyi lízingnek minősíti az adott ügyletet:

• A lízingügylet futamidejének lejáratakor az adott eszköz tulajdonjoga átkerül a lízingbevevőhöz.

• A lízingbevevő számára biztosított egy olyan vételi opciós lehetőség, melynek vételi ára a lízingszerződés megkötésének időpontjában olyan alacsony a piacon érvényes valós értékhez képest, hogy a lízingbevevő biztosan élni fog a vételi jogával (ettől függetlenül még nem biztos, hogy ezzel ténylegesen élni fog a futamidő végén).

• A jövőbeni lízingtörlesztések nettó jelenértéke a futamidő kezdetén lényegében megegyezik az eszköz valós piaci értékével.

• A lízingügylet tárgya egy olyan eszköz, mely annyira speciális jellegű, hogy lényegében csak a lízingbevevő számára jelent értéket, illetve hasznosítási lehetőséget.

• A lízing futamideje lefedi a lízingelt eszköz gazdasági élettartamának jelentős részét, még akkor is, ha a tulajdonjog nem száll át.

Egyéb kritériumok, melyek szintén a pénzügyi lízingnek való minősítéshez vezethetnek:

• A lízing futamidejének lejártakor a lízingbevevőnek lehetősége van arra, hogy folytassa a lízinget, de már egy olyan lízingdíjért, amely jóval alacsonyabb a piacon alkalmazott bérleti díjaknál.

• A lízingelt eszközök maradványértéke és a futamidő lejártakor érvényes valós piaci ár közötti nyereség vagy veszteség a lízingbevevő nyeresége, illetve vesztesége.

• A lízingszerződés lejárat előtti felmondásából eredő veszteségeket a lízingbevevőnek kell megtérítenie.

A fenti meghatározások azt a korábban elhangzott állítást támasztják alá, melynek megfelelően nem a jogi forma, hanem a mögöttes lényegi tartalom a döntő a minősítés szempontjából!

Operatív lízing

A fenti fogalmak ismeretében meghatározható az operaív lízing fogalma:

Az operatív lízingnek olyan lízingügyletek, amelyek nem pénzügyi lízingnek minősülnek. Az operatív lízingek tehát olyan ügyletek, melyek a fentiekben meghatározott pénzügyi lízing minősítő kritériumainak nem felelnek meg.

Egy lízingügyletet mindig az ügylet kezdetekor kell minősíteni. Amennyiben a felek változtatnak a szerződési feltételeken, melynek hatására egy korábbi pénzügyi lízing operatívvá, vagy egy operatív lízing pénzügyévé minősülne, akkor a szerződésmódosítás utáni időtartamra vonatkozóan az ügyletet új szerződésnek kell tekinteni, és annak megfelelően elszámolni.

Ha a korábbi 2 éves időtartamú tartós bérletünket vesszük alapul, amikor a lejáratkor meghosszabbítjuk a futamidőt 5 évre, amely a gazdasági élettartalmukkal megegyező, akkor a megváltozott feltételeknek megfelelően, ha ezek a lízingek kezdetekor már fennálltak volna, akkor pénzügyi lízingnek minősültek volna. Ezért itt a 2. év végén új szerződésként kell átminősíteni a lízingügyletet pénzügyi lízinggé.

Megjelenítés a bérbeadónál

Pénzügyi lízing esetén

Mivel a pénzügyi lízing lényegében egy hitelbe történő értékesítésnek megfelelő tranzakció, hiszen a használati jog, ezzel együttesen a kockázatok és a haszon átruházásra kerül, így az eszközként való kimutatása a lízingbeadó mérlegében nem mutatna valós képet. A pénzügyi lízing futamidejének indulásakor ezért az eszközt ki kell vezetni a könyvekből, azaz az értékesített eszköz maradványértékkel csökkentett önköltségét, és fel kell venni a követelések közé.

A felvételre kerülő követelés kizárólag a tőke összegét tartalmazhatja, azaz a standard által meghatározott nettó lízingbefektetés összegét, amely már az időértékből származó későbbi „prémiumokat" nem tartalmazza. A járó lízingfizetéseket a lízingbeadó tőketörlesztésként és pénzügyi bevételként kezeli. A következő időszakokban befolyó törlesztés összegét meg kell bontani alapesetben: a diszkontált tőketörlesztés összegére, a kamatra, valamint az eredeti tőketörlesztés és a diszkontált tőketörlesztés különbségére. E két utóbbi elem a tárgyidőszaki eredmény terhére, illetve javára kerül elszámolásra.

Operatív lízing esetén:

Mivel operatív lízing esetén az eszközhöz kapcsolódó kockázat és haszon lényegében nem kerül át a lízingbevevőhöz, így az eszköz továbbra is a lízingbeadó mérlegében marad, azaz az értékcsökkenési leírást is magukban foglaló költségek ráfordításként, a lízingbeadó tárgyidőszaki eredményének terhére kerülnek elszámolásra.

Magyar vonatkozások

A standard meghatározott besorolási és értékelési feladatok bizonyos mértékben hasonlítanak a magyar szabályokhoz. Hiszen a magyar szabályok szerint is a pénzügyi lízinget a lízingbevevő tekintetében eszközként és kötelezettségként (rövid és hosszú távú), míg a lízingbeadó tekintetében követelésként kell kimutatni. Az operatív lízing területén nem fedezhető fel szignifikáns különbség.

A standard a magyar számviteli szabályozástól azonban több ponton is eltér. A következő alapvető szemléletbeli különbségek jelennek meg:

Pénzügyi lízing könyvelése a lízingbevevőnél

1. Eszköz állományba vétele

T Tárgyi eszközök
K Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek (hosszú lejáratú)
K Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek (rövid lejáratú)

 

2. Az első éves törlesztő-részlet elszámolása

T Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek
K Pénzeszközök

 

3. Az első éves kamat elszámolása

T Pénzügyi ráfordítások (kamatok)
K Pénzeszközök

4. Karbantartási díjak elszámolása

T Ráfordítások
K Pénzeszközök

 

(Ne felejtsük el átsorolni a pénzügyi lízing kötelezettség jövő évi törlesztő részletét a rövid lejáratú kötelezettségek közé.

T Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek (hosszú lejáratú)
K Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek (rövid lejáratú)

Év végi értékelések és elszámolások

Tárgyi eszköz év végi mérlegértéke a bekerülési érték és az elszámolt terv szerinti és/vagy terven felüli értékcsökkenés különbözete. Az értékcsökkenés meghatározásakor a tárgyi eszköznek a hasznos élettartam végén várható - a számviteli törvényben meghatározott - maradványértékkel csökkentett bekerülési értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják. A hasznos élettartam eltérhet a lízing futamidejétől. A lízingbevevő a tárgyi eszköz értékcsökkenését, illetve értékhelyesbítését a számviteli politikájában leírtak alapján számolja el függetlenül attól, hogy az lízingelt, vagy saját tulajdonú eszköz.

A fordulónapra készített mérlegben a lízingbevevőnek a megfizetett lízingdíjak tőketörlesztésének összegével csökkentett kötelezettség értékében kell kimutatni pénzügyi lízinggel kapcsolatos tartozásait. A kötelezettség egy éven túl esedékes részét az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek, az egy éven belülieket pedig rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.

A deviza alapú forint szerződések kötelezettségeinek év végi értékelésére a deviza kötelezettségek értékelési szabályait kell alkalmazni. Tehát a kötelezettséget az üzleti év mérleg-fordulónapjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni, amennyiben a devizaértékeléssel érintett eszközök és források értékelése alapján adódó összevont különbözet, a külföldi pénzértékre szóló eszközre kötelezettségre, illetve eredményre gyakorolt hatása jelentős. Ha az értékelés eredményeként a kötelezettség összege növekszik, akkor az értéknövekedést a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként, ellenkező esetben a kötelezettség értékének csökkenését a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként kell elszámolni. A devizaalapú kötelezettség forint értékének meghatározásakor (devizás és devizaalapú forint szerződések esetében is), a devizában nyilvántartott értéket a számviteli politikában meghatározott devizaárfolyamon kell forintra átszámítani, a lízingbeadó által deviza értéken kimutatott követelés összegével azonosan.

Devizás/deviza alapú forint zártvégű pénzügyi lízing esetén a lízingdíj tőkéjére jutó árfolyam különbözet elszámolása egyéb rövid lejáratú kötelezettségnövekedés és jellegének megfelelően pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként.

Devizás/deviza alapú forint zártvégű pénzügyi lízing esetén a lízingdíj tőkéjére jutó árfolyam különbözet elszámolása egyéb rövid lejáratú kötelezettségcsökkenés és jellegének megfelelően pénzügyi műveletek egyéb bevételeként.

Pénzügyi lízing könyvelése a lízingbeadónál

Mivel pénzügyi lízingről van szó, így a lízingbeadó könyveiből ki kell vezetni az eszközt, és követelésként felvenni az abból származó bevételt.

1. Tárgyi eszköz kivezetése

T Eladott áruk beszerzési értéke
K Tárgyi eszközök

2. Lízingkövetelés felvétele nettó jelenértéken

T Éven túli követelések pénzügyi lízingből
T Éven belüli követelések pénzügyi lízingből
K Bevételek

Befolyt, és bevételként elszámolt lízingtörlesztések tőkerészlete nettó jelenértéken

T Pénzeszközök
K Éven belüli követelések pénzügyi lízingből

 

3. Befolyt kamatok elszámolása

T Pénzeszközök
K Pénzügyi műveletek bevételei (kamatok)

 

4. Befolyt karbantartási díjak elszámolása

T Pénzeszközök
K Egyéb bevételek, ráfordítások

 

Operatív lízing elszámolása a bérbevevőnél

1. A bérbeadó számlájának elszámolása költségként, a kapcsolódó ÁFA

T 5 Igénybevett szolgáltatások
T 466 Előzetesen felszámított ÁFA
K 4 Szállítók

 

2. A számla kiegyenlítése

T 4 Szállítók
K 3 Pénzeszközök

3. Költségként elszámolt, de nem a tárgyidőszakot terhelő bérleti díj elhatárolása, majd feloldása

3/a. T 3 Aktív időbeli elhatárolások

K 5 Igénybevett szolgáltatások

3/b. T 5 Igénybevett szolgáltatások

K 3 Aktív időbeli elhatárolás

Deviza alapú forint bérletek értékelésének kérdése

A deviza alapú forint bérletek alatt azokat az ügyleteket értjük, amelyek a szerződésben rögzített bérleti díjakat valamely devizanemben is kifejezik a szerződéskötéskor ismert árfolyammérték mellett. A fizetendő díjakat ezt követően a devizában meghatározott érték aktuális árfolyamán átszámított forint érték szerint határozzák meg. A bérleti díjak lehetnek magasabbak és alacsonyabbak is a bérleti időszakban attól függően, hogy a szerződéskor megállapított „referencia" árfolyamhoz képest a forint le vagy felértékelődik. A bérleti díjak forint ellenértékét előre meghatározni nem lehetséges, az árfolyamváltozás miatti korrekciók a bérleti díj összegét változtatják. A bérleti díjak esetében nem beszélhetünk a kötelezettségekre vonatkozó év végi értékelésekről, mert a teljesítés időpontjában számlázott bérleti díj a későbbiekben már nem változhat, a szállítói kötelezettség átértékelésének nincs értelme, miként a bérbeadónál sem kell a már kiszámlázott bérleti díjak év végi követeléseinek könyvszerinti értékét módosítani.

( A lízing elszámolásának megismerését szolgálja, a 2003 évi MKVK. oktatási anyag, valamint a Nemzetközi Számviteli Standard magyar nyelvű tankönyv áttanulmányozása)