Főoldal / Tudástár / Konzultáció

Konzultáció



Ügyfelünk egy projekt társaság, az általa megvásárolt telkeken irodaházakat épít eladási céllal. A Társaságnak munkavállalói nincsenek, a tervezés, a generál kivitelezés, a kivitelezést végző vállalkozás irányítása, ellenőrzése vállalkozói szerződést keretében valósul meg. A finanszírozás anyavállalati kölcsönből történik. Több szituáció fordulhat elő az építés során, illetve az épület használatbavételi engedélyének megszerzése időpontjában.

  1. Az irodaházra már van vevő, így a Társaság már rendelkezik adásvételi szerződéssel, amely akkor teljesül (a kockázat átszállásának, a teljesítésnek az időpontja), amikor az irodaház elkészül,
  2. A használatbavétel időpontjában a Társaság szerződéssel ugyan még nem rendelkezik, de folyamatos tárgyalásokat folytat a potenciális vevőkkel, esetleg már van indikatív ajánlata is, tehát inkább valószínű, hogy létrejön az adás-vétel, mint nem,
  3. A használatba vétel időpontjában a társaság nem rendelkezik szerződéssel, nincs potenciális vevő, ezért az irodaház hasznosítására, üzemeltetésére saját nevében megbízást ad külső vállalkozónak.

A Társaság könyvvizsgálatát korábban nem mi végeztük, az alábbiakban részletezett számviteli kezelést a korábbi könyvvizsgáló elfogadta.

Számviteli kezelés:
A Társaság számviteli politikája az alábbiakat részletezi:
„A Társaság

  • a tulajdonában lévő építési telkek bekerülési értékét,
  • a telken lévő korábbi épület bontási költségét és
  • az új épületek építési költségét
  • a fenti beszerzésekhez, munkálatokhoz szükséges forrás (anyavállalati hitel) kamatát és realizált és nem realizált árfolyamkülönbözetét a készlet (áru) bekerülési értékének részeként kezeli. A Társaság üzlet politikájának megfelelően az ingatlanok értékesítési célból épülnek, az építkezés befejeztével illetve azt megelőzően az értékesítésük megkezdődik.

Amennyiben az épületek értékesítése egy éven belül reális, és erre irányulóan folyamatos tárgyalások folynak, vételi ajánlatok érkeznek, a számviteli politikában rögzített módon, áruként kell kezelni őket.

Az épület értékét át kell minősíteni tárgyi eszközzé, és a számviteli politikában rögzített módon értékcsökkenteni kell a használatba vételi engedély napjával, amennyiben:

  • a kész, használatba vételi engedéllyel rendelkező épület üzembehelyezése megtörténik,
  • megkezdődik a beruházás megtérülése azáltal, hogy az épületbe bérlők költöznek, és ebből a Társaság rendszeres bérleti díj bevételt szerez,
  • nincs előrehaladott tárgyalás egy potenciális befektetővel

Továbbra is tárgyi eszközként kell kezelni az épületet abban az esetben is, ha időközben a bérbe adott épület eladására ismételten lehetőség nyílik. „

Összegezve: A Társaság tehát valamennyi vállalkozási szerződést alvállalkozói teljesítményként értékel, ezért a számlákat, ide értve az árfolyam különbözeteket, hitelkamatokat az áru bekerülési értékeként kezeli és költségszámlák használata nélkül közvetlenül a 2-es számlaosztályba könyveli, mint ÁRU. Az épület (irodaház) értékesítésekor pedig a 2-es számlaosztályban gyűjtött összeget az eladott áruk beszerzési értékével szemben vezeti ki, csökkentve ezzel az iparűzési adó alapját.

Kérdés:
Helyes-e az eladásra szánt irodaház fent leírt módon történt történő számviteli kezelése?
Igaz, lakások vonatkozásában, de több számviteli levél, Nagy Gábor Beruházás, felújítás, karbantartás számvitele című könyve, illetve a kúria egy 2009-es határozata szerint is, az ingatlantulajdonos által vállalkozási szerződés keretében épített, és eladásra szánt lakásokat saját termelésű készletként kell kezelni, valamennyi beszerzést igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni az 5-ös számlaosztályban, és legkésőbb a fordulónapon a költségek összegét a saját termelésű készletek közé az állományváltozási számlával szemben kell készletre venni.

A kérdező által jónak ítélt válasz, megoldás, beleértve a kérdező által lényegesnek ítélt törvényi hivatkozásokat, felhasznált szakirodalmi anyagokat.
A számviteli törvény 3.§ (4). bekezdésének 1, (7). bekezdésének 1. pontja valamint a 28. § (2), alapján valóban nem megfelelő a vállalkozók által számlázott tételeknek az áruként való kezelése azonban nem valósul meg a törvény 76. § (2) bekezdése alapján saját teljesítmény létrehozása sem. Értelmezésünk szerint - a fentieken túl - a törvény 3. § (7). bekezdésének 7. pontja alapján a létesítmény építését elsődlegesen beruházásként sem lehet kezelni.
A fenti jogszabályi helyek alapján a vállalkozó bevonásával megvalósított irodaház építését – kizárásos alapon – saját termelésű készletként kell kezelni, a vállalkozási szerződéseket pedig, mivel azok nem merítik ki a közvetített szolgáltatások fogalmát, az igénybevett szolgáltatások közé kell könyvelni. Véleményünk szerint a használatbavétel időpontjáig felmerült realizált és nem realizált árfolyamkülönbözeteket, valamint a kölcsön kamatát a készlet bekerülési értékében kell figyelembe venni.
A kezdeti besorolást követően, az az elv, amely megfogalmazásra került a számviteli politikában a készletek tárgyi eszközzé történő átminősítésének szabályozására, véleményünk szerint megfelel a törvény 25.§ (5) bekezdésében foglaltaknak, mivel az ingatlan értékesítési célja nem valósult meg, ezért a használat körülményében változás áll be, amennyiben azt a Társaságnak kell üzemeltetnie, bérlőkkel „feltöltenie”.

2018. január

A definíció szerint az áruk a beszerzéstől az eladásig változatlan formában maradnak, lásd a 28. § (2) bekezdését.
(2) A készletek a vállalkozó tevékenységét közvetlenül vagy közvetve szolgáló olyan eszközök,
a) amelyeket a rendszeres (szokásos) üzleti tevékenység keretében értékesítési céllal szereztek be, és azok a beszerzés és az értékesítés között változatlan állapotban maradnak (áruk, göngyölegek, közvetített szolgáltatások), bár értékük változhat,

A megrendelő építteti a lakásokat, tehát nem nagyon beszélhetünk változatlan állapotról az eszköz esetében. Ha éven belül elkészül mindig az eszköz, akkor talán még technikailag meg is lehet magyarázni, hogy a kész árut vette át a folyamat végén. Mi van akkor, ha volt részteljesítés a szerződés szerint? Akkor már nem értelmezhető az áru fogalma.
Az előállítás céljára tekintettel nem beszélhetünk beruházásról sem, tehát a tárgyi eszközök előállításának elszámolási szabályai sem alkalmazhatók a kérdéses helyzetben. Jó megoldásként tehát maradt a saját termelésű készlet. Mi a saját termelésű készlet az Szt. fogalma szerint? Csak felsorolást találunk a törvényben, igazi fogalom nincs. Az viszont állítható, hogy minden olyan eszköz saját termelésű készlet lesz, ami nem minősül saját előállítású eszköz aktivált értéknek. Az nem kérdés, hogy az irodák építése előállítási folyamatként zajlik. A kérdés az, hogy kinél? Csak a megrendelőnél értelmezhető ez a helyzet. Az építő szolgáltatást nyújt, hiszen ő nem tudja az eszközt állományba venni. Az áru esetében nem értelmezhető a befejezetlen áru fogalma, ilyen csak a saját termelésű készleteknél van. Az a helyzet, hogy folyamatosan hozzáírunk egy áru értékéhez, véleményem szerint csak akkor értelmezhető, ha bérmunkaszerződés van a háttérben. Erről sincs szó. A készlet bekerülési ára (aktivált értéke) a raktárba történő beszállításig értelmezhető. Ha pl. az irodaházak építésekor a készre jelentés előtt van egy fordulónap, amikor beszámolót kell készíteni, akkor felvetődik, hogy hogyan is kell kimutatni a beszámolóban a befejezetlen irodaházakat? Nem áru és nem tárgyi eszköz!
Maradt tehát ismét a saját termelésű készletek közötti befejezetlen termelés sor. A kérdezőnek igaza van abban, hogy egy olyan esetben, amikor egyáltalán nincs saját teljesítmény, miért kéne saját termelésű készletként kimutatni? A CD jogtárban a hasonló helyzetekben mindig kiderült utólag, hogy valamilyen saját teljesítmény márpedig mindig volt. Az az álláspont alakult ki, hogy minden olyan esetben, ha az újratermelési folyamatban akár csak egyetlen lépésben is megvalósul saját tevékenység végzése, akkor azt saját termelésű készletként kell elszámolni. A fenti állítás szerint ilyen tevékenység egyáltalán nincs. Ez a helyzet pedig valóban azt sugallja, hogy árut vásárolt a cég, de más szempontok szerint mégsem leszünk képesek áruként kezelni a rendszerben úgy, hogy minden előírásnak maradéktalanul megfeleljünk. Pl. az áruk között csak a saját előállítású göngyölegek mutathatók ki.

Véleményem szerint tehát nem lehet másként megoldani helyesen az elszámolásokat, csak úgy, ha saját termelésű készletként kezelik az elszámolásokat. Ez ismereteim szerint semmilyen hátránnyal nem jár ahhoz a megoldáshoz képest, amit a kérdező leírt, de biztosan nem lesz támadható. A vállalkozási szerződéseket valóban igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni, majd a saját termelésű készletek között aktiválni. A saját termelésű készletekhez mindig van jogi lehetőség, hogy a bekerülési értékük az újratermelési folyamat során változzon, azaz pl. növekedjen a hozzáírások révén. Befejezetlen, félkész, késztermék kialakulás folyamata ezt automatikusan lehetővé teszi. A helyi iparűzési adóban a Ptk. szerinti vállalkozási szerződések 100%-ban levonhatók. (Még csak nem is tartoznak a sávos levonhatóság kérdéskörébe!) Ez azt jelenti, hogy nem kell őket a közvetített szolgáltatások közé sem sorolni a levonhatóság érdekében. Ide egyébként is akkor kerülhetnének, ha az Szt. szerinti és a Hipa tv. szerinti feltételek is teljesülnek.

A kérdező összegzés részében levezette a bekerülési árak elszámolási szabályait a cégnél.
Összegezve: A Társaság tehát valamennyi vállalkozási szerződést alvállalkozói teljesítményként értékel, ezért a számlákat, ide értve az árfolyam különbözeteket, hitelkamatokat az áru bekerülési értékeként kezeli és költségszámlák használata nélkül közvetlenül a 2-es számlaosztályba könyveli, mint ÁRU.
A jelenleg hatályos előírások szerint sem az évközi realizált, sem az év végi nem realizált árfolyamkülönbözetek a készletek bekerülési árában nem vehetők figyelembe. Ha a fentiek beruházásként kerültek volna elszámolásra, akkor ez jó megoldás lenne. Ezt azonban a kérdező is kizárta, tehát biztosan készletről kell beszélni, de ott nem vehetők figyelembe az árfolyamkülönbözetek. Ezeket az eredménnyel szemben kell elszámolni év közben és év végén is. Mivel forgóeszköz finanszírozásról van szó, a tv. lehetővé teszi az év végi nem realizált árfolyamkülönbözetek időbeli elhatárolását. (Lásd a tv. 33. § (2) bekezdését!)
A hitelkamatok is csak akkor számolhatók el a készletek bekerülési árában, ha fennáll a hitel és az eszköz beszerzés, előállítás közötti közvetlen kapcsolat. (Lásd a csatolt 72/2010. számviteli kérdésre adott választ a CD jogtárban.)
További érdekességként említhetném még a kamatok saját termelésű készletek bekerülési árában való elszámolhatóságát. Az Szt. 51. §-a alapján a közvetlen kapcsolat miatt elismerten a saját termelésű készlet előállítási költségében is figyelembe vehető a kamat. Ehhez azonban költségként kell azt elszámolni.
51. § (1) Az eszköz bekerülési (előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek
a) az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,
b) az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
c) az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók
(együttesen: közvetlen önköltség).
A jelenleg elfogadott álláspont szerint ezt a kamatot az Egyéb szolgáltatások költségei között, valamint az önköltségben kell figyelembe venni. Erre akkor van lehetőség, ha ezt megteremtik az önköltségszámítási szabályzatban, rögzítik a számviteli politikában, ezen belül a számlarendben is, hogy hogyan könyvelik. A tv. közvetlenül nem rendelkezik a kamatok költségként való elszámolhatóságáról, ezért ezt a cégnek kell megtennie.

Az átsorolások kérdéséhez: ha saját célra használja az elkészült késztermékeket, az olyan, mint a saját termelésű készletek termelésbe állítása, azaz át kell helyezni a befektetett eszközök közé. Véleményem szerint ezzel nincs probléma. Esetleg felvetődhet az Szt. azon szabályának alkalmazása, amikor ez az átsorolás nem jön létre, mert az átmenetileg használatba vett eszközöket áruként kell kimutatni a tv. szerint. Cserébe a saját termelésű készletekből árut „csinálni” még ebben az esetben sem lehet, ilyenkor maradhat saját termelésű készlet. A kérdés az, hogy mit ért a jogalkotó átmeneti használatba vétel alatt? Talán azt joggal állíthatjuk, hogy itt nem az éven túli esetekről van szó.
28. § (3) d) * a használatba vétel időpontjától áruként azokat az értékesítési céllal beszerzett, előállított eszközöket, amelyeket a vállalkozó az értékesítésig (az állományból történő kivonásig) átmenetileg használatba vett.
Mivel az eszköz eredetileg eladási céllal készült, de átsorolták a tárgyi eszközök közé a tartós használat miatt, felvetődik a kérdés, hogy mi történik akkor, ha mégis értékesítik? A kérdésre nincs egyértelmű válasz az adókockázat miatt. Ha az eszközt véletlenszerűen, év közben mégis sikerül eladni minden előzmény nélkül, akkor talán tárgyi eszköz eladást kéne könyvelni, de ott lebeg az eredeti szándék miatti kockázat, mivel ez az eszköz készlet volt. Ha a fordulónapon (mérlegkészítéskor) volt olyan ismert tény, hogy az eszköz értékesítésre kerülhet a következő időszakban, akkor vissza kellene sorolni a készletek közé, természetesen a saját termelésű készletek közé, igazítva az aktivált saját teljesítményeket is, és innen kellene eladni, minimálisra csökkentve ezzel az adókockázatot. Sajnos azt kell, hogy mondjam, ez az átsorolási szabály, amit az Szt. tartalmaz, gyakrabban szolgál adózási kérdéseket, mint érdemi számviteli információs tartalmat.
Ezeket a változatokat még sorolhatnám tovább, de akkor sem tudnék minden gyakorlatban előforduló esetet megtárgyalni, így véleményem szerint a helyes megoldás mindig a tényleges körülmények függvénye lesz. Lehet, hogy vissza kell sorolni az eszközt a készletek közé, ha az átsorolás szabályai ezt szükségessé teszik, lehet, hogy erre nem fog sor kerülni és tárgyi eszközként fogják értékesíteni. A probléma maga nem „fekete vagy fehér”, így a konzultációs szolgálat sem tud egyértelmű választ adni.


Hivatkozások:
72/2010. Számviteli kérdés
Mikor minősül a számviteli törvény 47. §-a (4) bekezdésének a) pontja szerinti elszámolás szempontjából egy hitel az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitelnek? Annak minősíthető-e, ha a hitelszerződésben egyértelműen rögzített a hitelfelvétel céljaként az eszközbeszerzés, azonban a vállalkozás saját pénzeszközeiből egyenlítette ki az eszköz vételárát? Ugyanígy közvetlenül kapcsolódó hitelnek tekinthető-e, ha a hitel folyósításának célja a vállalkozás eszközbeszerzéshez járó támogatásának megelőlegezése? *
[2000. évi C. törvény 47. § (4) a)]A 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) 47. §-a (4) bekezdésének a) pontja szerinti hitel, kölcsön akkor minősül az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitelnek, kölcsönnek [és így ezzel az a) pont alatt felsorolt tételek az eszköz bekerülési értéke részét képezőnek], ha a hitel-, illetve kölcsönszerződésben a hitel, kölcsön céljaként az adott eszköz beszerzése, előállítása van megjelölve.
Ebbe az is beletartozik, ha a hitel, kölcsön az eszköz vételárának (bekerülési értékének) közvetlen kiegyenlítésére szolgál, illetve az is, ha a hitel, kölcsön folyósítását megelőzően átmenetileg egyéb szabad pénzeszközeiből egyenlítette azt ki, de a hitel, kölcsön célja az adott beruházás finanszírozása.
Ha a hitel, kölcsön folyósításának célja az eszközbeszerzéshez a vállalkozásnak járó támogatás megelőlegezése, akkor a hitellel, kölcsönnel kapcsolatos, a számviteli törvény 47. §-a (4) bekezdésének a) pontja szerinti tételek nem képezhetik az eszköz bekerülési értékének részét.
[2000. évi C. törvény 47. § (4) a)]

Címkék: Számviteli törvényKonzultációs szolgálat