Főoldal / Szervezet / Tagozatok / Költségvetési Tagozat / Tagozati hírek

Tagozati hírek

Kérdések és válaszok az államháztartás számvitelével kapcsolatban

2017. június 16.

A Költségvetési Tagozat 2017. május 19-i ülésén több olyan kérdés is napirendre került, amelyeket tagozatunk tagjai vagy partnereik vetettek fel, s az azokra kapott válasz az előadók részéről ismertetésre került. Ezeket szerkesztve a következőkben foglalom össze:

1.Az önkormányzat saját tulajdonú gazdasági társaságától a társaság közbenső mérlege alapján 2016. december hónapban osztalék előleget kapott. Az önkormányzat a kapott osztalékelőleget költségvetési kiadásai fedezetére még december hónapban felhasználta.

Tekintettel arra, hogy a közbenső mérleg nem tartalmazhatja a teljes év teljesítményét, a figyelembevételével meghatározott osztalék sem tekinthető végső osztaléknak, csak előlegnek. Az osztalékelőleg kifizetésekor a tulajdonos önkormányzat kötelezettséget vállal arra, hogy ha a társaság 2016. évről elkészített éves beszámolója alapján az előleg nagyságának megfelelő osztalék nem lenne kifizethető, akkor az átvett osztalékelőleget visszafizeti. A számviteli törvény szerint a gazdasági társaság a tulajdonos önkormányzat részére kifizetett osztalékelőleget követelésként tartja nyilván.

Kérdés: Az önkormányzatnak a kapott osztalékelőleget a 36712. Egyéb kapott előlegek között kell-e elszámolnia vagy elszámolhatja a B404. Tulajdonosi bevételek rovaton és egyidejűleg, mint függő kötelezettség a 0. számlaosztályban nyilvántartásba veszi?

Mivel az önkormányzat a kapott osztalék előleget költségvetési kiadásai fedezetére fel is használta:

  • ha csak a pénzügyi számvitelben a 36712. Egyéb kapott előlegként számolja el, a maradványa negatív lesz,

  • ha a költségvetési számvitelben a B404. Tulajdonosi bevételek rovaton, a pénzügyi számvitelben a 931. Kapott (járó) osztalék és részesedés könyvviteli számlán számolja el, a maradványa nem lesz negatív, de

  • előfordulhat, hogy a társaság eredménye mégis úgy alakul, hogy ilyen összegű osztalék kifizetésére nincs lehetőség és az önkormányzatnak 2017-ben az osztalék előlegként kapott összeget vagy annak egy részét vissza kell fizetnie. Ebben az esetben a visszafizetett összeget 2017-ben elszámolhatja–e a költségvetési számvitelben a K355. Egyéb dologi kiadások rovat b) pontja alapján, a pénzügyi számvitelben pedig a más különféle egyéb ráfordítások között?

A számviteli törvény 39. § (4) bek. szerint osztalékelőlegként - a más jogszabályban előírt egyéb feltételek mellett - csak akkor fizethető ki a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett - a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott - saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Mivel a társaság kifizette az önkormányzatnak az osztalékelőleget, valószínűsíthető, hogy a fenti feltételeknek megfelelt. Ebben az esetben az osztalékot végleges bevételnek kell tekinteni az önkormányzat szemszögéből, így az B404. rovaton el kell számolni. Az Szt. függő kötelezettség fogalma szerint ez egy olyan harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. Ebből következik, hogy a kifizetett osztalékelőleg összegében nem vehető fel függő kötelezettség, mert visszafizetésének ténye az önkormányzat szemszögéből a mérlegfordulónapon még nem ismert.
Az osztalékelőlegből fakadó esetleges visszafizetést 2017-ben az Áhsz. 40. § (5) bekezdése szerint a K355. rovaton kell elszámolni.

2.Az önkormányzat saját tulajdonú gazdasági társasága veszteségének fedezetére a képviselő-testület döntése alapján X millió Ft pótbefizetést teljesít. A Ptk. szerint a veszteség pótlásához nem szükséges pótbefizetést a tulajdonosok részére vissza kell fizetni. A gazdasági társaság a részére teljesített pótbefizetést közvetlenül a pénz növekedésével szemben lekötött tartalékba helyezte. (Sajnos az Áhsz.-ben és a 38-as NGM rendeletben sem lehet találni az elszámolásra vonatkozó szabályt.)

Kérdés: Hogyan kell az önkormányzatnak elszámolnia a gt. részére veszteség fedezetére kifizetett pótbefizetés összegét?

A számviteli törvény 38. § (4) bekezdése szerint lekötött tartalékként kell kimutatni a gazdasági társaságnál a veszteségek fedezetére kapott pótbefizetés összegét, a pótbefizetés visszafizetéséig, amelynek elszámolása a pénzmozgással, az eszközmozgással egyidejűleg történik. Mivel a pótbefizetést a tulajdonosok tőkejuttatásként adják a befektetést élvező társaságnak, aki ezzel a saját tőkéjét növeli meg, a pótbefizetés nem minősíthető kötelezettségnek. A társaságnál a pótbefizetés visszatérítésének kötelezettsége legkorábban akkor állhat be, amikor az eredménytartalék pozitívvá válik (kivéve a társaság jogutód nélküli megszűnésének esetét), de ennek összege maximálisan a korábban a tulajdonos által teljesített összeg erejéig terjedhet. Ennek megfelelően a pótbefizetést nyújtó önkormányzatnál a pótbefizetést államháztartáson kívülre átadott végleges pénzeszköznek kell tekinteni, amelyhez kapcsolódóan a társaság visszafizetési kötelezettségét mérlegen kívüli tételként, mint függő követelést kell felvenni.

Az Áhsz. 15. melléklete szerint a pénzforgalomban nyújtott pótbefizetést az önkormányzatnak a költségvetési számvitel szerint a K512. Egyéb működési célú támogatások államháztartáson kívülre rovathoz kapcsolódó nyilvántartási számlákon végleges kötelezettségvállalásként és kiadás teljesítésként kell elszámolnia. A függő követelést a 032. Egyéb függő követelések nyilvántartási számlára kell felvenni (T006-K032). A pénzügyi számvitelben a kötelezettség felvétele – a 8435. Más különféle ráfordítások könyvviteli számlával szemen – és teljesítése a 4215. Költségvetési évben esedékes kötelezettségek egyéb működési célú kiadásokra könyvviteli számlán történik.

3.Az önkormányzat képviselő-testülete a saját tulajdonú nonprofit gazdasági társasága 2016. évi várható vesztesége fedezetére a Ptk. 3:183. § értelmében pótbefizetést rendelt el, azzal, hogy a gazdasági társaság a felhasználásáról 2017. január 25-ig köteles elszámolni. Az önkormányzat a teljesített pótbefizetés összegét a költségvetési számvitelben a K66. rovaton számolta el és a pénzügyi számvitelben a 1651. Tartós részesedések nonprofit gazdasági társaságban könyvviteli számlán is kimutatta.

Kérdés: Lehet-e várható veszteség fedezetére előre pótbefizetést teljesíteni? Hogyan kellett volna helyesen elszámolnia az önkormányzatnak a gazdasági társaság részére a várható veszteség fedezetére átutalt összeget, lehet-e azt pótbefizetésnek tekinteni?

Abból kell kiindulni, hogy a Ptk. 3:183. § (1) bekezdés értelmében már ismert veszteségre értendő a pótbefizetés. Jelen esetben, mivel várható veszteségről van szó, illetve meghatározták a pénzeszköz felhasználásával történő elszámolást, nagyon támogatás jellege van a gazdasági eseménynek, így annak elszámolása nem történhet pótbefizetésként, hanem mint államháztartáson kívülre nyújtott támogatás. Az elszámolást a K512. rovaton történik. Az önkormányzatnál az előbbieknek megfelelően indokolt korrigálni az elszámolást.

4.A 3655. Vagyonkezelésbe adott eszközökkel kapcsolatos visszapótlási követelés elszámolása és a 36751. Vagyonkezelésbe vett eszközökkel kapcsolatos visszapótlási kötelezettség elszámolása könyvviteli számlák használatával kapcsolatban tanácstalanok az önkormányzatok, mivel az Áhsz.-ben ezzel kapcsolatban nem találnak előírást. Az egyik megyei Kincstár adott ki a 2016. évi könyveléshez egy tájékoztatót, amelyben a következőket írja:

  • „Vagyonkezelésbe vétel esetén a vagyonkezelésbe átvett eszközök bruttó értékét és elszámolt értékcsökkenéseit a 412. könyvviteli számlával szemben kell nyilvántartásba venni. (T11/12/13/14/15 – K412 és T412 – K119/129/139/149) A ténylegesen elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés együttes összege jelenti a visszapótlási kötelezettséget. A visszapótlási kötelezettséget kimutatni a T412 – K36751 számlákon lehetséges.

Kérdés: Hogyan kell értelmezni a ténylegesen elszámolt terv szerinti és terven felüli écs-t? Csak azt kell előírni, ami az adott évben elszámolásra került, és évente növelni kell az adott évben elszámolt écs összegével?

Vagyonkezelésbe vétel esetén, visszapótlási kötelezettség csak más önkormányzati tulajdonú vagyon vagyonkezelésbe vétele esetében lehetséges. A vagyonkezelésbe vett állami vagyonra a Vtv. 27. § (2a) bekezdése szerint nincs visszapótlási kötelezettség, illetve államháztartáson kívüli szervezettől vagyonkezelésbe nem vehető át vagyon. A vagyonkezelésbe vételkor elő kell írni visszapótlási kötelezettségként az átvett vagyon értékét (a bruttó értéknek az átadónál elszámolt, értékcsökkenéssel és kapcsolódó elhatárolással csökkentett értéke). Ezt követően csak annyi írható elő növelő tételként, ami az Áhsz. alapján elszámolt értékcsökkenésnek megfelelően ténylegesen elvégzett visszapótlással nem fedezett, illetve csökkenti az értékcsökkenésen felül ténylegesen teljesített visszapótlással.

  • Államháztartáson kívüli vagyonkezelésbe adás során (pl. víziközmű vagyon) az eszköz kimutatása a 18. számlacsoportban történik. Az értékcsökkenéssel azonos összegben visszapótlási követelés kerül előírásra. A könyvelési tételpár T3655 – K412, ekkor a vagyonkezelési szerződésben foglalt vagyonkezelési időtartam teljes hosszára szükséges az écs kiszámítása, amely alapján kerül a követelés a 3655. számlán előírásra.

Kérdés: a vagyonkezelési szerződés 35 évre szól, hogyan számítható ki az écs. ha pl. a gépek, berendezések 35 év alatt ötször is 0-ra íródnak, mi lesz a terven felüli écs-vel, melyik jogszabály írja elő, hogy a vagyonkezelési időtartam teljes hosszára ki kell számítani az écs-t ?

Ebben az esetben vagyonkezeléskor a teljes vagyoni érték (bruttó érték csökkentve az elszámolt értékcsökkenés értékével) írható elő követelésként, mivel abban a pillanatban azon az értéken várható vissza a vagyon a vagyonkezelőtől. A követelés növelés, illetve csökkenése annak függvényében módosul, hogy az értékcsökkenéshez képest történt-e tényleges visszapótlás teljesítése vagy sem.

  • Államháztartáson belüli vagyonkezelésbe adás során az eszköz bruttó étékének kivezetése a 412. számlával szemben történik: T412 – K 11/12/13/14/15. Az értékcsökkenés visszavezetésre kerül: T118/128/138/148 – K412. Az eszköz a nyilvántartási számlák között kerül szerepeltetésre: T011 – K006. Az értékcsökkenéssel azonos összegben visszapótlási követelés kerül előírásra.

Kérdés: a terv szerinti écs számlákkal mi lesz? Itt nem a vagyonkezelési időtartam teljes hosszára kell kiszámítani az écs-t?

(Lásd a vagyonkezelésbe vételhez írtakat!)

Tekintettel arra, hogy e kérdésben a fentiek ellenére polémia tapasztalható, nagy segítséget jelentene az önkormányzatok számára, ha ezek a kérdések, illetve elszámolások az Áhsz.-ben és/vagy 38-as NGM rendeletben, vagy tájékoztatóban megjelennének. A nagyobb önkormányzatoknak van gazdasági társasága és vagyonkezelésbe adott/vett eszköz szinte minden önkormányzatnál előfordul, különösen a közművagyon esetében.

5.Sajnos még mindig lehet találkozni azzal a problémával, hogy a 2013. évi maradványt rosszul állapították meg és azóta hiába könyvel már jól az önkormányzat a 2013. évi maradvány helytelen megállapításából keletkezett hiba minden évben megjelenik. Jellemző hiba, hogy a maradvány összege több mint a korrigált pénzkészlete, vagyis hiába van maradványa, ha nincs annyi pénze. Ettől csak úgy lehetne megszabadulni, ha az önkormányzat NGM engedélyt kapna arra, hogy az előző évi maradványát a helyes összegre módosítsa.

Kérdés: Lesz ebben az évben is lehetőség arra, hogy az önkormányzat a 2016. évi beszámoló leadását követően az NGM-től engedélyt kérjen, illetve kapjon a 2015. évi maradvány összegének helyesbítésére?

Ismereteink szerint nem várható, hogy az NGM ismételten megadja a lehetőséget a maradvány igénybevételre vonatkozó Áhsz. 54. § (4) bekezdés szerinti előírás feloldására. Amennyiben a korrigált pénzkészlet kevesebb, mint a maradvány összege, akkor az javasolható, hogy a maradványból csak annyi kerüljön előirányzatosításra amennyi el is költhető.

6.Az önkormányzat több költségvetési szervének negatív maradványa miatt önkormányzati szinten a maradvány összege kevesebb, mint az önkormányzat – mint irányító szerv – maradványa.

Kérdés: az előbbi esetben miként kell megállapítani a zárszámadási rendeletben megjelenő maradvány összegét, az egyes költségvetési szervek esetében a negítív maradvány összegét kell-e elfogadni, s miként történhet 2017. évben a maradvány felhasználásakor mindennek könyvelése?

a)Az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (Áht.) 87. §-ában foglaltaknak megfelelően évente szükséges az éves költségvetési beszámolók alapján zárszámadást készíteni. Az önkormányzati zárszámadásokra vonatkozó sajátos eljárási és tartalmi előírásokat az Áht. 91. §-a rögzíti, ennek alapján a zárszámadást az elfogadott költségvetéssel összehasonlítható módon kell elkészíteni és a képviselő-testület elé terjeszteni. A zárszámadással kerül bemutatásra a képviselő-testület számára, hogy az intézmények az elfogadott költségvetésükben nevesített és számszerűsített bevételek beszedését és kiadások teljesítését milyen módon hajtották végre a költségvetési évben. A zárszámadásban ki kell tűnnie a költségvetés végleges tényszámainak és az eredetileg előirányzott összegeknek, és külön ki kell térni az eredeti összegektől történő eltérésekre is. Az államháztartásról szóló törvény végrehajtásáról szóló 368/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet 155. §-a alapján a zárszámadási rendelettel egyidőben állapítja meg az önkormányzat az irányítása alá tartozó költségvetési szerv költségvetési maradványát, és – amennyiben szükséges – egyben módosítja is a szerv költségvetési rendeletét vagy határozatát. A jogszabály alapján tehát az önkormányzat és az irányítása alá tartozó költségvetési szervek maradványait nem kell konszolidálni (összevonni), a költségvetési maradványt a költségvetési szerv éves költségvetési beszámolójában kell bemutatni. Az irányító szerv erről a zárszámadási rendeletével egy időben dönt az önkormányzat és az egyes költségvetési szervei előző évi maradványának felhasználhatóságáról.

b)Az általános gazdálkodási szabályok betartásával elvileg nem lehetséges, hogy egy szervezet költségvetési maradványa negatív összegű legyen, hiszen az előző évi maradványánál és az évközi bevételeinél többet nem költhet a kiadásai teljesítésére. Abban az esetben, ha a negatív maradvány összege bizonyíthatóan és igazolhatóan megállapítható, a képviselő-testület dönthet annak elfogadásáról.

c)Az államháztartás számviteléről szóló 4/2013. (I. 11.) Korm. rendelet (Áhsz.) 44. § (2) bekezdés h) pontjában foglaltak szerint a tárgyévi könyvelésben bevétel teljesítésként az előző évi éves költségvetési beszámolóban kimutatott költségvetési és vállalkozói maradvány igénybevétele számolandó el az előző évi beszámoló elkészültét követően. Negatív maradványt nem lehet bevételként lekönyvelni, ebben az esetben tehát nincs könyvelési teendő.

d)Az Áhsz. 37. § (3) bekezdése alapján a konszolidált beszámoló a konszolidált mérlegből, konszolidált költségvetési jelentésből és a konszolidált eredménykimutatásból áll. Hangsúlyozzuk, hogy a konszolidálás nem érinti az önkormányzat és az irányítása alá tartozó intézmények maradványát, hiszen a maradványkimutatás nem kerül konszolidálásra.

Budapest, 2017. június 16.

Dr. Printz János
elnök